也谈国有股权无偿划转的税会处理

也谈国有股权无偿划转的税会处理

包关云

摘要：《财务与会计》2017年第10期刊登了《国有股权无偿划转涉及的财税处理问题探析》，该文把无偿划转由一个步骤增加为两个步骤，依据税务总局公告进行会计处理和企业所得税处理。本文认为依据税务总局公告来进行会计处理和企业所得税处理有待商榷，同时对国有股权无偿划转适用政策予以分析讨论。

关键词 ：国有股权；无偿划转；会计处理；税务处理

《财务与会计》2017年第10期刊登了《国有股权无偿划转涉及的财税处理问题探析》一文（以下简称“原文”），笔者认真学习后，就该文有关国有股权无偿划转的会计处理与税务处理的一些观点，结合企业会计准则和税收相关政策，谈一些个人想法。

原文案例：根据国资委的安排，宝钢股份的控股股东宝钢集团将4.03亿股宝钢股份无偿划转给北京诚通金控投资有限公司（简称诚通金控），将4.03亿股无偿划转给国新投资有限公司。本次划转后，宝钢集团持有宝钢股份123.3亿股，占总股本的74.84%；诚通金控和国新投资分别持有宝钢股份4.03亿股,各占总股本的2.45%。本次划转不会导致公司控股股东及实际控制人发生变更。由于原文只讨论宝钢集团与诚通金控的业务，本文也只就宝钢集团与诚通金控的业务谈一点看法。

一、会计处理

（一）会计确认

1.会计主体确认

原文在会计确认中将划出方认定为宝钢集团，将划入方认定为两个单位，即中国诚通控股集团有限公司（简称诚通集团）与诚通金控（系诚通集团的全资子公司）。笔者查看宝钢股份此次无偿划转的三次公告后，从公开信息中可以看出，此次无偿划转只涉及宝钢集团与诚通金控两个主体。在三次公告中均没有出现过诚通集团。在第三次公告中办理宝钢股份《过户登记确认书》的也是宝钢集团与诚通金控，没有诚通集团参与其中，诚通金控只是诚通集团的全资子公司，如没有原文在案例说明中特意加入了对诚通金控母公司是诚通集团的说明，从业务本身来看，此无偿划转并不涉及诚通集团。回归无偿划转事实，本身只有两个业务主体：宝钢集团与诚通金控。

2.会计客体确认

原文认为，划入方会计处理分两步走：第一步宝钢集团作为划出方将4.03亿股无偿划转给诚通集团，诚通集团作为划入方确认股份的收到；第二步再由诚通集团将股份无偿划转给诚通金控，此时，划出方为诚通集团，划入方为诚通金控，双方据此做会计处理。原文把一个步骤事项化成两个步骤事项的理由是 “从完整反映信息的角度”。

会计信息质量的首要要求是可靠性。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。据此可以得出结论，原文加入了此次划转的中间环节──诚通集团接受股份和划出股份两笔业务，把此次无偿划转在划入方分两步的处理欠妥，有违会计信息质量的可靠性要求。实际上本身只有一个步骤：宝钢集团将股份（宝钢股份）无偿划给诚通金控。

3.会计确认依据

原文在划转的会计确认中直接认定为权益的变动，宝钢集团划出股权无偿划转直接作为冲减所有者权益处理，诚通集团按接受投资处理。黄文对权益变动这样会计处理的依据是《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）。笔者对此也有不同见解：企业会计确认、计量的依据应为企业会计准则、财政部有关企业会计准则解释和中小企业适用的小企业会计准则。此外还有财政部有关会计处理的通知，如：财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）等。

40号公告是从税务的角度来规定收入确认、计税基础确定，而不是确定会计处理上的入账价值。计税基础与入账价值是不同的。40号公告主要针对无偿划转如何进行税务处理，而未规定会计如何处理。虽有时适用税务处理时对会计处理有具体的要求，但此时会计处理只是税务处理的前提和条件，也即相同的业务有几种不同的会计处理方法，但可以适用税务公告或者文件的是其中某一种会计处理。这也进一步说明了会计处理与税务处理不是一回事情。原文依据40号公告来做会计处理的依据并不合适。

另外，适用40号公告的条件是：受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按照账面净值划转其持有的股权或者资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。虽宝钢集团与诚通集团同是国家国资委下的中央企业，但宝钢集团与诚通金控没有直接的投资关系，宝钢集团与诚通金控也没有受同一或相同多家母公司100%直接控制。原文这样处理的理由是，宝钢集团与诚通集团均是国家国资委投资设立的国有公司，但是无偿划转的主体诚通金控与宝钢集团不是某一个主体的子公司，因此会计处理不能按照40号公告作为依据。

4.价值计量确认

原文在讨论资产划出方的原账面价值确认时，依据的是《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下简称29号公告）和40号公告，同前文所述，依据税务政策来进行会计处理的做法不太妥当。

原文把诚通集团设置为既是划入方也是划出方。当诚通集团作为划入方时，其接受是不适用29号公告“企业接受股东划入资产”的规定的，因为宝钢集团不是诚通集团的股东。

（二）处理依据

根据《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会[2016]17号）规定，有关企业集团出于深化国企改革或去产能、调结构等原因，按照国有资产监管部门有关规定，对所属的子公司股权进行集团之间的无偿划拨。应当进行以下会计处理：划出企业应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目），贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。划入企业应当根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目）。

宝钢集团应该按照国资委有关批复规定来选择处理，如果明确是作为国家资本金撤资的，就要借记“实收资本”，否则借记“资本公积（资本溢价）”，资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

而诚通金控的处理，也应该是按照上述的理由，贷记“资本公积”，或者贷记“实收资本”，要看国资委的批复来确定。至于原文中借记“可供出售金融资产”，这是按照诚通金控管理层的意图来处理的，并没有违反企业会计准则的处理原则。

从完整反映信息的角度，诚通金控作为诚通集团的全资子公司，诚通金控的此项业务也会反映在诚通集团的合并报表上。

二、税务处理

（一）原文处理商榷

1.关于29号公告

29号公告共六条，第一条和第二条是关于企业接受资产划入的税务处理，其余四条不涉及。第一条是关于企业接收政府划入资产的企业所得税处理 ，并明确政府是指县级以上人民政府以及政府有关部门，本案例诚通金控接受的是另一家企业宝钢集团的资产划入，诚通金控不适用该条款。第二条是关于企业接收股东划入资产的企业所得税处理，宝钢集团不是诚通金控的股东，诚通金控同样也不适用该条款。所以，原文对企业所得税税务处理适用29号公告不妥。

2.关于40号公告

40号公告是对财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，以下简称109号文）的解释，所以要适用40号公告，必须同时根据40号公告和109号文确定的以下条件：

划入方与划出方之间必须符合以下关系中的一种：（1）100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产；（2）受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产；（3）有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（4）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；（5）划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变；（6）划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。

40号文明确了100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”。笔者结合40号公告和109号文把第一条归纳为表1。

表1

宝钢集团与诚通金控之间的划转条件除了（1）以外均可以满足。从表中可知，宝钢集团与诚通金控既不是母子公司关系，也不是共同受同一或者多家100%控制，所以即使是无偿划转也不符合适用40号公告和109号文规定的企业所得税处理。

（二）税务处理分析

1.划出方税务处理

现行企业所得税确认了“法人税制原则”的核心地位，也就是企业所得税法的纳税人为法人企业，法人内部资产处置，无论会计如何处理，均不确认应纳税所得额。而法人外部处置资产，除另有规定外，无论交易双方是否为关联企业（甚至是同一投资人），当资产（包括股权）从一个法人企业转移到另外一个法人企业时，相关资产要按照公允价值确认其交易价格。

鉴于现行企业所得税政策以“法人税制”为基础，关联企业之间资产的划转，同样构成交易，而且要按照其公允价值进行税务处理。如果认为国资委主导的“无偿划转”不构成交易不应当征税，在目前尚没有税务主管部门特别规定对此类无偿划转不征收企业所得税之前，显然是不正确的。

《中华人民共和国企业所得税法》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号，以下简称828号文件）第一条和第二条分别规定了企业内部处置资产和外部处置资产的规定，其中第二条规定，企业将资产移送他人，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。基于828号文件第二条规定，法人企业间划拨资产，但资产的所有权已经发生了转移，应当视同销售，按公允价值确认销售收入，并以此计算资产处置所得或损失。因此，资产划出方应按照市场公允价值依法缴纳企业所得税。

由于会计确认收入与税收确认收入有差异，填写企业所得税年度纳税申报表时，应填写《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》。在第10行填写宝钢股份的公允价值，第20行填写企业取得宝钢股份时的计税基础。

2.划入方税务处理

《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

很明显，划入方符合实施条例第二十一条的规定。与上文所述同样理由，在目前尚没有税务主管部门特别规定对此类无偿划转不征收企业所得税之前，划入方应该按照企业所得税法及实施条例的规定以宝钢股份的公允价值计入企业所得税收入。同时，对划入的宝钢股份以其公允价值为计税基础。待以后出售时按照出售的价格扣除计税基础的差额计入企业应纳税所得额（不论盈亏）。

《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年第19号公告）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。填写企业所得税年度纳税申报表时，由于会计确认收入与税收确认收入有差异，应填写《一般企业收入明细表》，在第22行填写宝钢股份的公允价值扣除有关费用的净额。

(作者单位:浙江省绍兴市柯桥地方税务局)

国有股权无偿划转涉及的财税处理问题探析

黄文敏■

（本文作者系全国会计领军〈后备〉人才企业类七期学员）

（作者单位：中国诚通控股集团有限公司）

摘 要：随着国企改革的深化，国有资产管理体制从管资产转变为以资本为主，国有资本在依法授权的前提下逐步开展自主运作，国有股权无偿划转的情况逐渐增多。本文从实际案例中划入方的角度，结合企业会计准则和税法的相关规定，对国有股权无偿划转涉及的会计确认、计量、持有及退出的处理和上述过程中涉及的税务问题进行分析，并结合实际提出处理意见。

关键词：上市公司；国有股权；无偿划转；会计处理；税务处理

一、案例介绍

2016年9月，宝钢股份（600019，SH）披露，根据深化国有企业改革的总体部署和国务院国资委的安排，控股股东宝钢集团拟将其持有的公司4.03亿股A股股份（占总股本的2.45%）无偿划转给中国诚通控股集团有限公司的全资子公司北京诚通金控投资有限公司（下称诚通金控），4.03亿股A股股份无偿划转给国新投资有限公司。本次划转后，宝钢集团持有宝钢股份123.23亿股，占总股本的74.84%；诚通金控和国新投资分别持有宝钢股份4.03亿股，各占总股本的2.45%。本次划转不会导致宝钢股份的控股股东及实际控制人发生变更。

（财税评论注：上述无偿划转前，宝钢集团持有宝钢股份131.30亿股A股股份，占公司总股本的79.74%，诚通金控和国新投资未持有公司的任何股份。无偿划转完成后，宝钢集团持有公司123.23亿股A股股份，占公司总股本的74.84%；诚通金控、国新投资将均持有公司4.03亿股A股股份，均占公司总股本的2.45%。）

二、无偿划转完成后的会计处理

（一）会计确认

1.权益变动的处理。《关于股权（资产）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。案例中，宝钢集团和诚通集团（诚通金控的母公司）都是国资委100%控股的企业，股份划转符合上述规定，宝钢集团应按冲减所有者权益处理，诚通集团应按接受投资处理。

2.划入方母公司是否进行确认。从上市公司的公告看，股份直接划转给诚通金控，是否需要在母公司诚通集团层面进行确认？（1）不在诚通集团进行确认，仅在诚通金控进行会计处理。这种处理方式下，母公司的个别会计报表不包含此次划转形成的资产和权益。（2）在诚通集团进行确认。首先是诚通集团确认对宝钢股份的投资，其次再将划转的股份无偿划入诚通金控。与第一种方式相比，诚通金控的处理不变，但诚通集团报表的资产总额和权益总额均增大。从企业管理层级考虑，诚通集团是国资委直接控制的一级企业，诚通金控是其全资子公司，虽然无偿划转公告是直接划转给诚通金控，但从完整反映信息的角度考虑需要在母公司层面确认资产和权益。

3.资产的确认。由于划入股份是上市可流通股权，属于金融资产，因此有以下两种选择。

（1）确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该类别资产可进一步分为两类：一是交易性金融资产，其取得目的通常是为了近期出售获利；二是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类资产通常情况下为混合金融工具，或者承担着某一金融负债项目，并与金融负债项目承担同类的风险且公允价值变动方向相反，目的在于风险对冲。案例中，若诚通集团管理层拟在短期内出售获利，则可以将其确认为交易性金融资产；若将其作为某一金融负债的风险对冲工具，金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益，则可确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,两类资产均在“交易性金融资产”科目核算且核算方法一致，报表列报时统一在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产反映。划转双方的会计处理如下：

宝钢集团是宝钢股份的控股股东，其所持股份应在“长期股权投资”核算，无偿划出部分股份后，宝钢集团仍是宝钢股份的控股股东，资产类别不发生变动。

（2）确认为可供出售金融资产。因为划入方持有股权比例很小，对上市公司不具有控制、共同控制和重大影响，不能确认为长期股权投资；该部分股权虽有市价，但从公告中的划转目的看，其用途应是非交易目的，故可确认为可供出售金融资产。

会计处理方面，划出方的会计处理不变，划入方把“交易性金融资产”替换为“可供出售金融资产”即可。

（二）价值计量

划转股权价值的确定方式有以下三种：

1.按照资产划出方的原账面价值确认。40号公告中提到“按账面净值划转”，同时第三条规定划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定，通常情况下，划转资产的计税基础与原账面净值一致；而《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（2014年29号，以下简称29号公告）规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础，这样就出现了两个计税基础，由于40号公告晚于29号公告，计税基础的确定应以40号公告为准。

从会计靠拢税务的角度考虑，可以采用股权的原账面净值，但此净值需要划出方提供。若采用原账面净值计量，划入时点的会计确认金额和税务处理一致，没有差异，且划出方、划入方的确认金额一致。

2.按照公允价值确认。只有划入方能够按照公允价值计量，即按照划转完成前一交易日收盘价确认资产入账价值和资本公积金额，但考虑到税务处理相关各方的一致性原则，计税基础仍应为划出方的原计税基础，即划转涉及各方的税务处理应遵循一致性原则。此时划入方应做好划入资产计税基础的备查记录。

3.按照约定价值入账。此约定价值应是划转时国务院国资委确定的价值，可以是账面价值，也可以是公允价值（包括前一交易日收盘价或其他评估确认的价值）。

三种计量方式中，原账面净值和划转完成前一交易日收盘价取得相对容易，约定价值中的其他评估确认价值的取得成本相对较高；从真实反映价值的角度看，划转完成前一交易日收盘价比账面净值准确，也可以参考《国有股东转让上市公司股权转让办法》第二十四条的规定，以股份划转信息公告日前30个交易日的每日加权平均价格算术平均值为基础确定。

笔者认为：划入方资产价值的选择宜用公允价值，以便更准确地反映资产的价值，同时要做好资产计税基础的备查记录。

三、持有期间的会计处理

（一）取得上市公司派发股利的处理

1.若取得上市公司派发现金股利，无论资产确认为哪类资产，均确认为当期投资收益，会计处理相同：

2.若上市公司派发股票股利或资本公积转增股本，不需进行会计处理，仅做备查登记即可。

（二）资产负债表日的会计处理

1.确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（含交易性金融资产，下同），期末应按照上市公司股价的变动调整资产的账面价值，价值变动部分计入当期损益。其会计处理如下：

2.确认为可供出售金融资产。划入方对于持有上市公司的股份同样要按照公允价值计量，即期末应按照上市公司股价变动调整资产的账面价值，但价值变动部分确认为其他综合收益。其会计处理如下：

借/贷：可供出售金融资产贷/借：其他综合收益

四、出售时的会计处理

（一）确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

按照出售价格与账面价值的差异确认投资收益，同时将持有期间累积确认的公允价值变动损益调整为投资收益。会计处理如下：

（二）确认为可供出售金融资产

按照账面价值与出售价格的差异确认投资收益，同时将以前年度计入其他综合收益的金额转入投资收益。

五、相关税务处理

（一）印花税

1.资产无偿划转时。《关于上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券交易印花税有关审批事项的通知》（国税[2004]941号）规定,对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。对不属于上述情况的上市公司国有股权无偿转让行为，仍应征收证券（股票）交易印花税。笔者认为转出方的证券交易印花税和转入方的资本公积印花税可申请免税。

2.划入股权以后年度转让时。划入的上市公司国有股权市场化退出时，应按规定缴纳印花税，即由转让方缴纳0.1%的印花税。若仍是无偿划转，则参考前文处理。

（二）增值税

1.股权无偿划入时。上市公司股份属于金融资产，金融商品买卖属于增值税纳税范围，但无偿划转时转出方未获得对价，是否缴纳增值税尚没有明确规定，建议比照企业所得税处理方式做特殊税务处理。转入方不涉及增值税的缴纳，但转出方是否缴纳增值税将导致转入方以后年度出售股份时的计税基础不同。

2.划入股权以后年度出售时。根据营改增相关规定，金融商品转让需要按照买卖差价计缴增值税。因此转入方采用市场化方式出售无偿划入的上市公司股份需要缴纳增值税，那么需要确定买卖价差也就是主要确定买入价。在划出方不缴纳增值税的前提下有两种方式：一种是与企业所得税保持一致，以划出单位原计税基础为成本；另一种是按照首次公开发行股票并上市形成限售股的相关规定执行，即以划转股份首次公开发行的发行价为基础计算成本。依据是《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。若股份无偿划转时转出方缴纳了增值税，则转入方的买入价为转出方缴纳增值税时确定的售价。

（三）企业所得税

根据29号公告、40号公告以及企业所得税相关法律法规，上市公司国有股份无偿划转税务处理如下：

1.资产无偿划转时，无论划入方采取何种价值入账，划出方和划入方均不需缴纳企业所得税，且双方的税务处理应保持一致。

2.划入方持有期间资产价值的变动，无论计入当期损益还是直接计入权益，企业所得税均做递延处理，不影响当期实际缴纳的企业所得税。收到派发的现金股利是税后分红，不需缴纳企业所得税。

3.资产出售时，划入方应以资产出售的价格与资产划入时确定的计税基础的差额为计算企业所得税的基数，之前递延的企业所得税在资产出售时一并缴纳。

作者：包关云 来源：云卓税